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由[2015]朝行初字第847号案谈“国税函[2010]220号”的制定初衷及未来展望

作者: 来源: 时间:2020-08-17

案件背景

847号案本身并不复杂,核心争议点在于二手房交易过程中,土地增值税计算扣除加计时点起算的问题。判决书显示本案的重要时间节点(参见下图)及案情如下:

【图1】:重要时间点

某香港公司(本案原告)购置了一处坐落于北京市朝阳区的不动产(买卖合同签署日期不详);

该香港公司于2003年6月30日缴纳契税,同年8月29日取得《房屋所有权证》;

2014年8月13日,前述不动产交易的卖方(房地产开发公司)向香港公司开具了上述房产交易的发票;

2015年5月18日,原告办理存量房买卖合同网上签约,将上述房产转让给第三人。

2015年5月20日,香港公司在办理不动产交易申报及纳税过程中,与税务机关就本次二手房交易所涉及的土地增值税计算问题产生了分歧。

纳税人观点:

根据财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号第二条之规定,纳税人转让旧房及建筑物,可按购房发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额。

故而,应以购房发票所载金额作为扣除数额计算基础,以契税完税凭证所载日期作为购房年度依据(2003年),扣除额=购房发票金额×(1+5%×12)

批注①:二、关于转让旧房准予扣除项目的计算问题

纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数

税务机关观点:

根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号第七条之规定,计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。

故而,应以2014年8月13日的购房发票所载金额及日期作为计算扣除额的唯一依据,鉴于购房发票所载日期起至售房发票开具之日(以香港公司2015年5月20日向主管税务机关申报纳税为依据)止,未超过一年的,不进行加计(扣除额=购房发票金额)。

批注②:七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。

笔者观点:

1、政策沿革

关于二手房土地增值税扣除额计算的文件主要包括:《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]第6号)、《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)、上文所述财税[2006]21号国税函[2010]220号以及《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告[2016]70号)等。

值得关注的是,上述文件中除国税函[2010]220号对5%加计扣除起始时间判断标准以“购房发票所载日期”为依据外,其他均采取了“购买年度”的表述方式。

2、政策初衷

根据全国税务机关公文处理办法》(国税发[2012]92号第二十二条、第二十九条第(二)款之规定,函主要用于向下级机关部署局部的、阶段性的或临时性的工作,对下级机关的请示事项予以批复等。故而,笔者猜测国税函[2010]220号件的出台是从基层执法实践角度出发,在综合考虑购房合同签署日期的准确性以及《不得产权证》(当时为《房屋所有权证》)签发/取得的滞后性(主要是新房)等实际问题后,最终选取了购房发票这一既对于购买行为(买卖双方收付购房款项)发生时间具有证明作用,又兼具确定性和时效性优点的文件作为加计扣除起始点的计算依据。然而,本文开篇所述案件中因特殊原因致使香港公司取得购房发票的时间较晚,因此以《房屋所有权证》签发日期作为房屋购买日期显然与事实更为接近。故而,笔者以为教条地以购房发票作为购买时间的唯一依据,违背了文件制定的初衷。

批注③:第二十二条 函,适用于不相隶属机关之间商洽工作、询问和答复问题、请求批准和答复审批事项。函分为商洽函、询问函、请求批准函、答复函、告知函。函属平行文,有隶属关系的上下级机关之间不得使用函。请求批准函仅用于向平级机关或有关主管部门请求批准相关事项。

第二十九条 发文字号。

(二)国家税务总局行政公文发文字号包括:

税总函〔公元年份〕×号。适用于:向下级机关部署局部的、阶段性的或临时性的工作;对年度税收计划作局部调整;对税务经费作局部和临时性的安排;对税务日常工作有关情况的通报;一般性的表扬或批评;与平级机关商洽事宜、答复问题或报送需要平级机关核批的事项;转发上级机关的一般性文件、平级机关与税收工作有关的文件;对下级机关的请示事项予以批复;对人大议案、建议和政协提案的答复等。

当然,从法院判决角度,根据《行政诉讼法》第六十三条之规定,人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据,参照规章。财税[2006]21号国税函[2010]220号法律级次同属于规范性文件,且根据“新法优于旧法”的原则,2015年法院以后者作为判决依据并无不妥。虽然后者对于前者关于“购买年度”判断标准进行了“限缩性”的解释,鉴于两个文件法律级次相同,因此并不违反《立法法》第八十条所述的“不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范”的规定。

批注④:第六十三条 人民法院审理行政案件,以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。

人民法院审理民族自治地方的行政案件,并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。

人民法院审理行政案件,参照规章。

批注⑤: 第八十条 国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构,可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门的权限范围内,制定规章。

部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据,部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范,不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。

未来预测

随着国家税务总局公告[2016]70号的出台,文件表述重新回到了“购买年度”的标准上来,未来法律实践中不排除以购房发票、《不动产权证》等其他具有法律效力且能够证明不动产购买日期的证据作为依据,计算土地增值税扣除数额的可能。

作者:金妮,曾先后供职于国家税务总局北京市税务局(原北京市地方税务局)、尤尼泰税务师事务所有限公司、普华永道咨询有限公司、北京市君合律师事务所、德勤税务师事务所有限公司。

备注:文章只是作者本人的意见,不代表所供职单位的法律意见或对法律的解读。

  附:   北京市朝阳区人民法院行政判决书(2015)朝行初字第847号     原告 坚通投资有限公司,住所地香港薄扶林道22-32号恒辉大厦10楼A室。     被告 北京市朝阳区地方税务局第六税务所,住所地北京市朝阳区石佛营101号。     被告 北京市朝阳区地方税务局,住所地北京市朝阳区安苑东里3区1号。     原告坚通投资有限公司(以下称原告)不服被告北京市朝阳区地方税务局第六税务所(以下简称第六税务所)土地增值税征收行为以及被告北京市朝阳区地方税务局(以下简称区地税局)行政复议行为,向本院提起行政诉讼。本院于2015年12月1日受理后,于2015年12月7日向第六税务所及区地税局送达了起诉状副本及诉讼通知书。本院依法组成合议庭,于2016年3月23日公开开庭审理了本案。原告委托代理人张朝辉,第六税务所负责人李然及委托代理人王家本,区地税局副局长暨委托代理人隋庆梅及委托代理人赵亮到庭参加诉讼。本案现已审理终结。     第六税务所接原告申报后,于2015年5月20日制作并向原告出具表号为2015-B-00616的《土地增值税纳税申报表》,认定原告应缴纳土地增值税税额为323572.86元并予以征收土地增值税。原告不服向区地税局申请行政复议,区地税局于2015年11月13日作出朝地税复字[2015]1号《行政复议决定书》,根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第(一)项和《税务行政复议规则》第七十五条第(一)项之规定,决定维持第六税务所作出的土地增值税征收行为。     原告诉称,原告所有的北京市朝阳区XXXXX号XX-1505房产(以下简称1505号房屋)于2003年核发房产证,并于2003年6月30日缴纳契税,由于该处房产属于用港币购买的外销楼,卖方当时未能提供购房发票导致原告在2014年拟出售该套房产时才发觉需要发票并于2014年8月向开发商要求补开发票。第六税务所将出具补开发票的日期作为购房日期全额征收了新房应当缴纳的土地增值税数额。原告向区地税局提出复议未被支持。原告认为二被告适用法律错误,原告所有的房产属于旧楼,在征收土地增值税时应当适用财税[2006]21号《中华人民共和国财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(以下简称21号文)第二条第一款的规定计算土地增值税数额,按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目的金额。二被告的行为侵犯了原告的合法权益,请求法院判决:1、依法撤销第六税务所于2015年5月20日对原告作出的二手房买卖土地增值税征收323572.86元的行政行为,并责令第六税务所重新作出税收征收行为;2、依法撤销区地税局作出的朝地税复字[2015]1号《行政复议决定书》。     在法定期限内,原告未向本院提交证据材料。     第六税务所辩称,一、第六税务所对原告作出的征收二手房买卖土地增值税行为事实清楚、证据确凿充分,适用法律正确,程序合法。二、原告的诉讼请求没有事实和法律依据,不能成立。综上,请求法院依法驳回原告的诉讼请求。     区地税局辩称,一、第六税务所对原告作出的征收二手房买卖土地增值税行为事实清楚、证据确凿充分,适用法律正确、程序合法。二、区地税局作出的《行政复议决定书》认定事实清楚、证据确实充分、适用法律正确,并无不当。区地税局是本案有权复议机关;原告是土地增值税的纳税义务人;第六税务所是土地增值税的征收机关;220号文经过合法性审查被确定为合法有效的规范性文件;第六税务所作出的征税行为具有充分的法律依据。三、原告的诉讼请求没有事实和法律依据,不能成立。综上,请求法院依法驳回原告的诉讼请求。     经审理查明,2003年6月30日,原告就1505号房屋的所有权转移缴纳契税并取得契税完税证,凭证上载明计税金额为港币1602500元,实纳金额为51032元,备注栏处载明“汇率:1.0615”。2003年8月29日,原告取得1505号房屋的《房屋所有权证》。2014年8月13日,案外人北京金马长城房地产建设有限责任公司作为收款单位,向付款单位即原告出具该次房产交易的北京市地方税务局通用机打发票,发票载明金额为1706090.50元。2015年5月18日,原告办理存量房买卖合同网上签约,将1505号房屋以2860000元的价格出售给案外人常玉生。     2015年5月20日,原告向第六税务所递交申请办理土地增值税纳税申报,同时提交了公司注册证书、《证明书》、受委托人身份证明、《存量房买卖合同信息表(纳税)》、房屋所有权证内页复印件、北京市地方税务局通用机打发票、契税完税证等材料。第六税务所收取材料后进行审核,认定原告转让房地产收入总额为2860000元,取得房地产所支付的金额为1706090.5元,缴纳契税51032元,营业税57695.48元,城建税4038.68元,教育费附加1730.86元,地方教育费附加1153.91元,印花税1430元,适用40%的税率和5%的速算扣除系数,认定原告应缴纳土地增值税323572.86元。2015年5月21日,原告按第六税务所认定的税额缴纳了土地增值税并取得《中国银行电子缴税付款凭证》。同日被告出具朝地税土增涉[2015]150644号《土地增值税涉税证明》,勾选“已缴纳土地增值税”选项并送达原告。     原告不服第六税务所的该土地增值税征收行为,于2015年6月16日向区地税局申请行政复议,要求按原房产证日期和契税日期(即2003年)计算核实土地增值税数额并原路返还之前多缴的差额,同时提出对220号文第七条进行合理性或合法性、周延性审查。区地税局收悉后当日分别向原告制发《行政复议申请受理通知书》,向第六税务所制发《行政复议答复通知书》。2015年6月22日第六税务所向区税务局提交《被申请人答复书》及有关证据材料。因原告提出了对被申请的征税行为所依据的220号文进行审查的请求,区地税局于2015年6月23日作出《行政复议中止通知书》并送达各方,于次日制作《规范性文件转送函》将该申请及有关材料向其上一级机关北京市地方税务局转送。2015年8月24日,国家税务总局作出《行政复议规范性文件审查决定书》,认定220号文为合法有效的规范性文件。2015年8月25日,区地税局作出《行政复议恢复审理通知书》并送达各方。因无法按期作出决定,区地税局于2015年10月15日作出《行政复议延期通知书》将审理期限延长30日并告知各方。2015年11月13日区地税局作出被诉的《行政复议决定书》并送达各方。原告仍不服,遂提起本次诉讼。     本院认为,《税收征管法》第十四条规定,税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。根据《土地增值税暂行条例》第十条、第十一条规定,土地增值税由税务机关征收,纳税人应当向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。2013年5月27日发布的《北京市地方税务局北京市财政局关于调整我市土地增值税纳税地点的公告》第一条规定,自本公告施行之日起,凡转让我市行政区划范围内房地产的纳税人,应向房地产所在地主管地方税务机关办理申报纳税手续。上述法律、法规及规范性文件均是涉案土地增值税行为发生时、本市范围内有效的规定,因此第六税务所作为朝阳区负责房地产销售中土地增值税征收的税务机关,具有受理原告提出的纳税申报并征收土地增值税的法定职权。     参照以国家税务总局令第21号公布,自2010年4月1日起施行的《税务行政复议规则》第十九条第一款第(二)项规定,对税务所(分局)、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的,向其所属税务局申请行政复议。区地税局系第六税务所的所属税务局,依法具有受理原告申请,开展工作作出决定的职权。     《土地增值税暂行条例》第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。本案中原告作为1505号房屋所有权人将房屋出售并取得收入,其行为依法产生了缴纳土地增值税的义务。对此原、被告双方均无异议,本院亦依法予以确认。本案审查的核心是税务机关确定的土地增值税应纳税额是否正确。根据《土地增值税暂行条例》第三条、第四条、第七条以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十条的规定,土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收,土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数。因此上述计算公式中的量值均是确定土地增值税应纳税额的重要因素。关于增值额及扣除项目金额,《土地增值税暂行条例》第四条规定,纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额,为增值额;第六条规定,计算增值额的扣除项目:(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目。21号文第二条第一款中规定,关于转让旧房准予扣除项目的计算问题,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。220文第七条中规定,关于转让旧房准予扣除项目的加计问题,21号文第二条第一款规定计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。因此,对于转让旧房未经评估取得评估价格,但能够提供购房发票及购房时契税完税凭证的情形,缴纳土地增值税时应准予扣除的项目包括购房发票所载金额及按规定计算的加计数额、开发土地的成本及费用、购房时的契税等与转让房地产有关的税金以及财政部规定的其他扣除项目。购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,未超过一年的,不进行加计。在确定扣除项目金额的基础上,纳税人转让该房地产所取得的收入减除该扣除项目金额即为增值额。本案中,在原告于2015年5月20日向第六税务所提交2014年8月13日出具的购房发票作为申报纳税依据的情况下,第六税务所根据前述有效的法规及规范性文件认定原告本次纳税申报扣除项目金额应包括与转让房地产有关的税金和取得房地产所支付的金额即购房发票所载明金额,且因未满一年对购房发票所载金额不进行加计。同时,第六税务所认定原告转让房地产收入为2015年5月18日合同网上签约时的成交总价,在此基础上计算确定了增值额,认定事实清楚,适用法律正确,本院予以支持。     关于税率及速算扣除系数,《土地增值税暂行条例》第七条规定,土地增值税实行四级超率累进税率:增值额未超过扣除项目金额百分之五十的部分,税率为百分之三十。增值额超过扣除项目金额百分之五十、未超过扣除项目金额百分之一百的部分,税率为百分之四十。增值额超过扣除项目金额百分之一百、未超过扣除项目金额百分之二百的部分,税率为百分之五十。增值额超过扣除项目金额百分之二百的部分,税率为百分之六十。《土地增值税暂行条例实施细则》第十条第二款规定,计算土地增值税税额,可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算,具体公式如下:(一)增值额未超过扣除项目金额50%:土地增值税税额=增值额×30%;(二)增值额超过扣除项目金额50%,未超过100%的:土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%;(三)增值额超过扣除项目金额100%,未超过200%:土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%;(四)增值额超过扣除项目金额200%:土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%。因此,根据增值额与扣除项目金额的比例,在土地增值税征收时应分别适用相应的税率及速算扣除系数。本案中,第六税务所根据规定计算确定原告的增值额超过扣除项目金额的50%但未超过100%,适用40%的税率和5%的速算扣除系数,认定事实清楚,符合规定,本院予以支持。     关于原告所持应当按照购房发票所载金额并以原告缴纳契税的2003年6月作为加计扣除项目金额的起算点,第六税务所适用法律错误的主张,本院认为,220号文系被诉土地增值税征收行为发生时有效实施的针对土地增值税征缴的规范性文件,该文中已经明确规定该起算时点为购房发票所载日期,且无例外情形的规定,据此应严格按照发票开具时间确定起算点,第六税务所关于加计扣除项目金额起算点的确定是正确的。原告补开发票的行为并不能构成执行前述规范性文件的例外,对其主张本院不予支持。     第六税务所在收到原告申报后,履行了收取材料、审查核定税额、告知、征收、出具涉税证明等程序,符合法律、法规及有关规范性文件的规定,对此本院予以支持。     区地税局在收到原告申请后,履行了受理、告知、移送审查、中止及恢复审查、延期、决定、送达等程序,并无明显不当,原告及第六税务所对区地税局履行程序的情况亦予以认可,本院对此不持异议。     综上,原告要求撤销第六税务所作出的土地增值税征收行为以及区地税局的行政复议行为,并要求责令第六税务所重新作出征收行为的诉讼理由不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法(2014年修正)》第六十九条、第七十九条,《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第十条第一款之规定,判决如下:     驳回原告坚通投资有限公司的全部诉讼请求。     案件受理费50元,由原告坚通投资有限公司负担(已交纳)。     如不服本判决,可在本判决书送达之日起15日内,向本院递交上诉状,并按对方当事人人数提出副本,同时交纳上诉案件受理费人民币50元,上诉于北京市第三中级人民法院。     审判长 朱军巍     代理审判员 张瑾睿     人民陪审员 冯立森     二?一六年六月一日     书记员 鞠仁

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