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审慎选择"特殊性税务处理"避免重复纳税

作者: 来源: 时间:2020-08-23

  作为新企业所得税法实施后企业重组税务处理的纲领性文件,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称59号文件)于2009年4月30日发布后,一直受到税企双方的高度关注。由于“特殊性税务处理”与“一般性税务处理”的计税基础不同,“特殊性税务处理”反而会在一些情况下造成重复纳税,这应引起重组双方足够的重视。

  举例来说,甲公司持有A公司100%股权,该项投资的计税基础是1000万元,公允价值1亿元。2010年6月,甲公司与乙公司达成股权收购协议,乙公司收购A公司80%的股权,同时增发4000万股股份支付给甲公司,价值8000万元。以上交易符合59号文件规定的其他“特殊性税务处理”条件。2011年9月,甲公司将乙公司4000万股份转让给丙公司,转让价格9800万元。2011年10月,乙公司将A公司80%的股权转让给丁公司,转让价格8800万元。

  如果在2010年度的股权收购环节,甲、乙双方选择采用“特殊性税务处理”,其应分别缴纳的税款计算如下:

  在2010年度的股权收购环节,甲公司暂不确认股权转让所得,乙公司取得的A公司80%股权的计税基础是800万元(1000×80%),甲公司取得的乙公司4000万股份的计税基础,是转让的A公司80%股权的计税基础,即800万元。2011年度,因股权转让,甲公司应缴纳企业所得税为2250万元[(9800-800)×25%],乙公司应缴纳企业所得税为2000万元[(8800-800)×25%],甲、乙公司共缴纳税款4250万元。

  但是,如果2010年甲、乙双方不选择“特殊性税务处理”,而是采用“一般性税务处理”,上述交易中,甲、乙双方应缴纳的税款金额具体计算过程如下:

  2010年度的股权收购环节,甲公司应缴纳企业所得税1800万元[(8000-800)×25%].甲公司取得的乙公司的4000万股份的计税基础是8000万元,乙公司取得的A公司80%股权的计税基础是8000万元。2011年度,甲、乙公司因股权转让,甲公司应缴纳企业所得税为450万元[(9800-8000)×25%];乙公司应缴纳的企业所得税为200万元[(8800-8000)×25%],甲、乙公司共缴纳税款650万元。

  从整个交易看,在两种方式下,甲公司在两种方式下税负相同,选择“特殊性税务处理”时需缴纳企业所得税为2250万元,选择“一般性税务处理”时先后分两次纳税,一共也是2250万元(1800+450),但选择“特殊性税务处理”比选用“一般性税务处理”可以递延纳税;乙公司选用“特殊性税务处理”比选用“一般性税务处理”多纳税1800万元。之所以出现这种情况,是因为在“特殊性税务处理”方式下,股权收购方获取的股权,其计税基础是股权转让方的原计税基础,其公允价值与计税基础的差额,在股权重组双方再次转让股权时需要分别纳税;而如果选用“一般性税务处理”,在股权转让方按被转让股权的公允价值纳税后,因计税基础的连续性,股权收购方取得股权的计税基础是公允价值。基于此,在资产收购、企业合并、企业分立的重组交易中,如果重组各方选择“特殊性税务处理”方式,也会出现上述重复纳税的税务处理结果。

  在原企业所得税法体系下,《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号,以下简称118号文件)第四条第二款规定,如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中,除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本,应以其原持有的资产的账面净值为基础确定,不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本,须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整。该文件的规定与59号文件的宗旨是一致的,也会造成整体资产转让的重组双方重复纳税。

  但是,《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)改变了整体资产转让重组双方重复纳税的税务处理方式。其第六条第二款规定,符合118号文件第四条第(二)款规定,转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组,接受企业取得的转让企业的资产的成本,可以按评估确认价值确定,不需要进行纳税调整。该文件结束了整体资产转让重组双方重复纳税的税务处理方式。但对于整体资产置换、合并、分立没有此类规定。

  59号文件出台后,一些企业为了减少当期的税金支出,使并购重组能够顺利进行,也会选择“特殊性税务处理”,还有一些企业重组后会长期持有收购股权,这也会使得“特殊性税务处理”造成的税负摊薄。不同的企业,在具体处理时的选择因此会有所差别。

  总体来讲,59号文件的“特殊性税务处理”,对降低企业重组时税务负担,促进合理的产业整合方面起到了积极作用,但同时也存在使重组双方重复纳税的可能。因此,进行企业重组的各方应结合重组目的,未来对重组资产的经营及持有方式,分析递延纳税的时间价值、重复纳税等因素的综合影响,审慎选择企业重组的税务处理方式。

  同时,笔者建议有关部门能以“税收中性”、“不重不漏”的税收管理原则,改变59号文件中计税基础的相关规定,使“特殊性税务处理”其切实起到鼓励产业整合的积极作用。

  作者单位:致同(北京)税务师事务所

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